Blog

Głównym celem sporządzania i prezentacji sprawozdania finansowego jest pokazanie sytuacji finansowej i wyników działalności analizowanej jednostki na przestrzeni czasu. Dzięki temu można ocenić sytuację finansową, porównując dane za poprzedni okres. Przedstawienie danych porównawczych daje obraz kondycji przedsiębiorstwa i pomaga w podejmowaniu decyzji gospodarczych opartych o rzetelne dane finansowe.

Artykuł 45. Ustawy o rachunkowości w ust. 2 wskazuje, że sprawozdanie finansowe powinno składać się z następujących elementów:

1. bilansu;
2. rachunku zysków i strat;
3. informacji dodatkowej, obejmującej wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz dodatkowe informacje i objaśnienia.

Sprawozdanie finansowe jednostek określonych w artykule 64. ust. 1. podlegające corocznemu badaniu, obejmuje ponadto zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym, a w przypadku funduszy inwestycyjnych – zestawienie zmian w aktywach netto oraz rachunek przepływów pieniężnych.

Należy pamiętać, że dane sprawozdawcze w przypadku bilansu i zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym zawsze prezentowane są na koniec okresu obrotowego, to znaczy na ostatni dzień tego okresu, np. na dzień 31.12.2022 roku, zaś dane prezentowane w rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych, prezentowane są za dany okres obrotowy, np. za okres od 1.01.2022 do 31.12.2022 roku (data od pierwszego do ostatniego dnia danego okresu obrotowego). Analogicznie taka sama prezentacja dotyczy również danych porównawczych.

Dane porównawcze w sprawozdaniu finansowym – podstawa prawna

Obowiązek prezentowania danych porównawczych w sprawozdaniu finansowym wynika wprost z Ustawy o rachunkowości. W artykule 46, w ust. 1 tej ustawy wskazane zostało: „W bilansie wykazuje się stany aktywów i pasywów na dzień kończący bieżący i poprzedni rok obrotowy.”. W artykule 46 ust. 1 Ustawy o rachunkowości mamy informację, że: „W rachunku zysków i strat wykazuje się oddzielnie przychody, koszty, zyski i straty oraz obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego za bieżący i poprzedni rok obrotowy”. Takie zapisy ustawy wynikają bezpośrednio z jednej z nadrzędnych zasad rachunkowości, to jest zasady ciągłości. Zgodnie z tą zasadą przyjęte w przedsiębiorstwie zasady (polityki) rachunkowości powinny być stosowane w sposób ciągły, a bilans otwarcia kolejnego okresu obrotowego musi być identyczny z bilansem zamknięcia poprzedniego roku. Stosowanie tej zasady reguluje artykuł 5 ust. 1 Ustawy o rachunkowości. Dzięki niej czytelnik sprawozdania finansowego otrzymuje informacje, które są porównywalne i zapewniają rzetelny obraz sytuacji majątkowo-finansowej danej jednostki. Pozwala to na zaprezentowanie w jakim kierunku następują zmiany w danym podmiocie.

Istnieją sytuacje, kiedy jednostka nie ma obowiązku prezentowania danych porównawczych w sprawozdaniu finansowym. Dotyczyć one mogą np. jednostki, która powstała w danym okresie obrotowym, w związku z czym dany okres sprawozdawczy jest jej pierwszym okresem, albo kiedy w poprzednim okresie obrotowym dana jednostka nie prowadziła pełnej księgowości, a jedynie księgę przychodów i rozchodów.

W przypadku gdy mamy do czynienia z różną długością okresów sprawozdawczych, informacja odnośnie długości okresów powinna zostać zamieszczona we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego, natomiast zgodnie z punktem 7.5 Krajowego Standardu Rachunkowości numer 7 (dalej KSR nr 7), sama różnica długości okresów sprawozdawczych, nie narusza ciągłości stosowania przyjętych zasad rachunkowości. Jeżeli jednak jednostka uzna, że prezentowanie danych w rachunku zysków i strat oraz w rachunku przepływów pieniężnych za okresy o różnej długości mogłoby utrudnić użytkownikom wykorzystanie danych do celów analitycznych, to wtedy jednostka może w dodatkowych informacjach i objaśnieniach zaprezentować dane porównawcze za okres o długości odpowiadającej długości okresu sprawozdawczego.

Zgodnie z punktem 7.2 KSR nr 7, ważne jest aby zakres danych sprawozdawczych i porównawczych wykazanych w danej pozycji sprawozdania finansowego był jednakowy oraz zasady wyceny danych sprawozdawczych i porównawczych wykazanych w danej pozycji sprawozdania finansowego były jednakowe.

Retrospektywne przekształcenie danych porównawczych w sprawozdaniu finansowym

Przykładem sytuacji, w której porównywalność danych sprawozdawczych i porównawczych jest zakłócona są zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości oraz korekta błędów z lat poprzednich. W takiej sytuacji należy zastosować podejście retrospektywne do danych porównawczych. KSR nr 7 w definicjach określa, że retrospektywne przekształcenie danych porównawczych to:

„Przekształcenie danych porównawczych w taki sposób, jak gdyby zmienione zasady (polityka) rachunkowości przyjęte w roku obrotowym stosowane były od zawsze lub od początku możliwie najwcześniejszego roku obrotowego, a zdarzenie uznane za istotny błąd popełniony w poprzednich latach obrotowych było wówczas poprawnie ujęte.”

W praktyce oznacza to zaprezentowanie dodatkowej kolumny pomiędzy kolumnami danych sprawozdawczych za dany rok oraz danych porównawczych i opisanie jej jako przekształcone dane porównawcze bilansu, rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych.

Wzory takiej prezentacji pokazane są w punkcie 7.7 KSR nr 7.

Przykład 1. 

Jak zaprezentować dane porównawcze w przypadku jednostki, która zmieniła dane w związku z korektą z lat poprzednich?

Łączenie się spółek a dane porównawcze w sprawozdaniu finansowym

Szczególnym przypadkiem mającym wpływ na prezentacje danych porównawczych jest sytuacja łączenia się spółek, opisana w rozdziale 4a Ustawy o rachunkowości. Artykuł 44a  ust. 1 mówi, że połączenie spółek handlowych rozlicza się i ujmuje na dzień połączenia w księgach rachunkowych spółki, na która przechodzi majątek łączących się spółek albo nowej spółki powstałej w wyniku połączenia. Rozróżnić można dwa przypadki łączenia się spółek handlowych. Pierwszym z nich jest połączenie metodą nabycia, a drugim połączenie metodą łączenia udziałów.

W przypadku łączenia metodą nabycia dane porównawcze wykazywane w sprawozdaniu finansowym sporządzanym na koniec okresu sprawozdawczego, w ciągu którego nastąpiło połączenie powinny zawierać dane za poprzedni rok obrotowy ze sprawozdania finansowego spółki przejmującej.

W przypadku łączenia metodą łączenia udziałów sprawozdanie finansowe spółki, na którą przechodzi majątek połączonych spółek lub nowo powstałej spółki, sporządzane na koniec okresu sprawozdawczego w ciągu którego nastąpiło połączenie, powinno zawierać dane porównawcze za poprzedni rok obrotowy zaprezentowane w taki sposób jakby połączenie miało miejsce na początku poprzedniego roku obrotowego, a poszczególne składniki kapitałów własnych na koniec poprzedniego roku powinny zostać wykazane jako suma poszczególnych składników kapitałów własnych.

Metodę łączenia udziałów można zastosować przypadku łączenia się spółek, kiedy nie następuje utrata kontroli nad nimi przez dotychczasowych udziałowców.

źródło: mddp-outsourcing.pl